2021年，我國創(chuàng)新指數的全球排名躍升至第12位，研發(fā)人員總量連續(xù)八年居于世界首位，展現出了強勁的中國創(chuàng)新力度。在當前醫(yī)藥創(chuàng)新新時代背景下，各大藥企創(chuàng)新意識不斷增強，紛紛開始加大研發(fā)投入力度，研發(fā)積極性空前高漲。

受醫(yī)?？刭M和醫(yī)保支付方式改革大環(huán)境影響，仿制藥已進入微利時代，增長乏力不可避免，而注重創(chuàng)新藥并取得研究成果的企業(yè)會擁有更廣闊的發(fā)展空間。在科技創(chuàng)新驅動之下，研發(fā)投入的核算是否科學、合理，就顯得尤為重要。

一、我國醫(yī)藥制造業(yè)現狀

隨著我國經濟的發(fā)展，醫(yī)藥制造業(yè)規(guī)模不斷壯大，醫(yī)藥制研發(fā)已然成為全球大的醫(yī)藥市場。2019年6月科創(chuàng)板開板，吸引了大量資金的涌入，一大批企業(yè)試圖借著資本市場改革的東風尋求上市，IPO活動十分活躍，可以說，科創(chuàng)板成為了獨角獸企業(yè)成長的搖籃。

但不容忽略的是，為達到上市條件，在一系列財務業(yè)績和企業(yè)市值等指標重壓之下，企業(yè)通過操縱利潤進行盈余管理的動機也將大幅上升。在全球經濟迅速發(fā)展和科學技術的不斷進步之下，越來越多的制藥企業(yè)把研發(fā)活動的管理這一問題上升至公司戰(zhàn)略層面，研發(fā)活動已經成為提升企業(yè)核心競爭力的重要渠道之一。

醫(yī)藥制造業(yè)作為典型的研發(fā)密集型行業(yè)，具有研發(fā)占比高這一極其鮮明的行業(yè)特點。2006年，我國新的企業(yè)會計準則將研發(fā)支出會計處理方式由原來的費用化向有條件資本化調整，這一改變?yōu)樘岣咂髽I(yè)技術創(chuàng)新能力帶來了巨大促進作用。

隨后，自2008年開始推出企業(yè)所得稅研發(fā)費用加計扣除政策，近些年來不斷提高扣除比例和主體范圍，通過不斷加大對科技型企業(yè)的政策扶持來激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的熱情，推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新。

但由于新藥的專業(yè)性強、難度較大，需要投入大量的資源，研發(fā)周期十分漫長且伴隨著較大的研發(fā)風險，研發(fā)過程中如果研發(fā)失敗，原來被資本化處理的研發(fā)支出就會被轉出歸集計入費用處理，會計處理相對復雜。

由于新的企業(yè)會計準則并未對研發(fā)活動的兩個階段進行明確劃分，在實操過程中很難進行客觀合理地判斷，研發(fā)支出會計處理準則的主觀性與靈活性為企業(yè)的盈余管理提供了空間。

加之新冠肺炎疫情的沖擊，對藥品的研發(fā)、注冊、流通和臨床使用等環(huán)節(jié)都帶來了巨大影響，促進了醫(yī)藥制造業(yè)新商業(yè)模式的崛起，醫(yī)藥制造業(yè)受到了前所未有的關注，行業(yè)發(fā)展速度勢必會進一步加快。

在政府的大力支持和人民對疫苗的迫切需求之下，國家將繼續(xù)加大公共衛(wèi)生建設投入力度，大量資本將涌入醫(yī)藥制造業(yè)，藥企將會更加注重新藥，醫(yī)藥制造業(yè)的研發(fā)活動會愈發(fā)活躍，競爭也會日益激烈。在多重因素的作用之下，對醫(yī)藥制造業(yè)的研發(fā)支出會計處理相關問題進行深入研究探討的意義愈發(fā)凸顯。

合理遵循研發(fā)支出會計處理的相關準則，對于整個行業(yè)來說，可以激發(fā)藥企間的良性競爭，實現創(chuàng)新驅動的高質量行業(yè)發(fā)展；對于企業(yè)自身來說，是提高企業(yè)內在價值和核心競爭力的重要手段。

但如今，相當多的企業(yè)憑借準則和外部監(jiān)管的漏洞，利用研發(fā)支出大規(guī)模資本化開展盈余管理行為。

研發(fā)支出的會計處理儼然已淪為企業(yè)進行操縱利潤的工具，扭轉這一局面刻不容緩，相關部門要對此引起足夠重視，迫切需要采用多種手段壓減企業(yè)利用研發(fā)支出會計處理進行盈余管理的空間，以此來提高財務報表的真實性，營造起一個良好的市場競爭環(huán)境。

二、醫(yī)藥制造行業(yè)研發(fā)支出概況

醫(yī)藥制造行業(yè)屬于集高附加值和高經濟效益為一體的高技術密集型行業(yè)，研發(fā)投入水平高、研發(fā)成果轉化風險高、研發(fā)周期長等一系列的行業(yè)特殊性導致了該行業(yè)的盈余管理行為頻發(fā)。

受益于我國經濟的高速發(fā)展，我國醫(yī)藥制造業(yè)市場規(guī)模持續(xù)擴大，增速也明顯快于全球醫(yī)藥市場。

2020年全球性新冠肺炎疫情對于我國的醫(yī)藥制造業(yè)打擊較大，2021年，醫(yī)藥行業(yè)業(yè)務逐步修復，疫苗、醫(yī)療服務、醫(yī)藥外包等領域快速增長，相關部門預計2021年中國醫(yī)藥市場規(guī)模將進一步擴大至17,292億元。

相關數據顯示，醫(yī)藥制造業(yè)2021年的利潤增勢強勁，同比增長77.9%。醫(yī)藥制造業(yè)在蓬勃發(fā)展的當下，也面臨著一些有利和不利因素。

一，我國人口老齡化趨勢明顯。隨著社會老齡化的速度不斷加快，老年人占總人口的比例逐年提高，老年人用藥和醫(yī)保需求將不斷提高，這在一定程度上會極大地刺激醫(yī)藥制造業(yè)的發(fā)展。

第二，隨著居民收入和醫(yī)保支付能力的不斷提升，也勢必會帶動藥品消費能力的提高。

第三，自2009年《關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》頒布以來，政府部門陸續(xù)出臺了多項政策規(guī)劃，在加強行業(yè)監(jiān)管的同時，推動醫(yī)藥制造業(yè)資源整合，凈化了醫(yī)藥制造業(yè)整體競爭環(huán)境，不斷完善的制度與政策標準為該行業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展保駕護航。

與此同時，醫(yī)藥制造業(yè)也面臨著一些發(fā)展阻力。其一，行業(yè)研發(fā)壓力較大。目前，我國醫(yī)藥制造業(yè)市場中創(chuàng)新藥市場的占比相對較小，主要原因是在于藥品研發(fā)的難度大，科研成果轉化率較低，但通常伴隨著巨額的研發(fā)投入，令很多中小型制藥企業(yè)不堪重負。

在成本重壓和短期利益驅使之下，很多藥企會選擇風險較低的仿制藥生產，而不愿意從事高投入低產出的新藥工作，導致行業(yè)產品同質化情況嚴重，不利于行業(yè)的長遠發(fā)展。

其二，企業(yè)環(huán)保成本逐年提高。近年來，國家層面對于環(huán)保的重視程度不言自明，相關部門對高污染行業(yè)環(huán)保督查趨嚴

眾所周知，制藥行業(yè)屬于高污染和高能耗產業(yè)，一家規(guī)模性的藥企每年要產生千萬噸以上的廢水，污染排放總量居高不下。環(huán)保法規(guī)政策的頒布與實施在促進制藥企業(yè)整合升級的同時也給藥企的生產經營帶來一定的環(huán)保成本壓力。

綜上所述，中國醫(yī)藥制造業(yè)總體發(fā)展向好，諸多因素都將推動我國醫(yī)藥行業(yè)進一步增長。但在醫(yī)藥行業(yè)本身存在的長期研發(fā)壓力和生產成本的不斷提高等不利條件下，其發(fā)展速度可能會受到一定程度的影響，需要藥企做出積極正面應對措施。

三、醫(yī)藥制造業(yè)研發(fā)支出情況

對于醫(yī)藥制造業(yè)的企業(yè)來說，研發(fā)投入是檢驗企業(yè)“含金量”的關鍵指標。在藥品和耗材帶量采購的大背景下，產品研發(fā)創(chuàng)新成為重要路徑。

2020年我國研發(fā)經費投入達到24,393.1億元，其中，醫(yī)藥制造業(yè)研發(fā)經費投入達到784.6億元，研發(fā)投入的強度遠高于其他行業(yè)。在此大背景之下，研發(fā)支出規(guī)范化會計處理的重要程度不言而喻。

對藥企自身來說，加大研發(fā)投入對其提升行業(yè)競爭力也有重要作用。相關研究結果表明，特別是對于高新企業(yè)來說，研發(fā)投入對于企業(yè)績效的刺激提升作用明顯，對提升企業(yè)內部創(chuàng)新產出水平也具有顯著作用。

對于醫(yī)藥制造業(yè)來說，各藥企為了獲得其獨特且有力的核心競爭力，占據的市場優(yōu)勢，未來勢必會加大R&D投入力度。目前，我國制藥企業(yè)的研發(fā)勢頭強勁。

四、醫(yī)藥制造業(yè)研發(fā)活動的特點

1、研發(fā)投入金額高但回報率低

當前經濟飛速發(fā)展，消費者對產品的需求也逐漸多元化，特別是在醫(yī)藥領域，在疫情之下，人們對“健康”的追求比以往更加迫切，醫(yī)藥制造產業(yè)結構在市場需求的變動之下也不斷調整，新藥、疫苗研發(fā)等領域成為人們關注的熱點，藥企在此時代大背景下，需要不斷加大對產品的創(chuàng)新力度。

整體來看，2020年全球研發(fā)投入TOP10藥企的總研發(fā)投入金額高達960億美元，平均研發(fā)投入經費占企業(yè)營收的20%。一般來說，新藥需要在前期投入大量的資金，行業(yè)平均在前期研發(fā)投資上需要花費2.1億-5億美元之間，數額巨大。

但不容樂觀的是，德勤的調研數據顯示，與2010年相比，上市一款新藥的平均成本增幅高達近70%，在如此大的成本壓力之下，研發(fā)的投資回報率也呈持續(xù)下降的水平，研發(fā)能力位列全球前12強的制藥公司的平均研發(fā)回報率僅為1.8%，該數值已降至近十年的低。

2、研發(fā)周期長

一個結構全新的原創(chuàng)新藥從項目立項到申請上市需要經歷一個十分漫長的過程，有研究針對2010-2020年期間FDA批準的440款新藥展開分析，數據顯示，這十年間的新藥臨床開發(fā)歷經時長范圍從5年到超過20年，平均需要8.3年，在這段時間里，需要經歷臨床前研究、臨床研究、新藥申請與批準上市實現商業(yè)化多個階段。

3、研發(fā)風險高

與傳統的勞動密集型行業(yè)相比，醫(yī)藥制造行業(yè)的企業(yè)具有較高的風險性和較高的市場不確定性。

研發(fā)創(chuàng)新作為企業(yè)日常的經營活動，是公司的盈利增長點，更是公司的核心生產力，但制藥公司的每一項創(chuàng)新藥項目從立項到投產，都要經過一段漫長的時間，有些創(chuàng)新藥甚至可能要花費數十年的時間，這如此長的研發(fā)周期必然也會抬高項目研發(fā)的風險。

由于在藥品研發(fā)過程中的研發(fā)難度高、失敗概率大，若新藥研發(fā)項目失敗，那么原本計入開發(fā)支出的金額都需轉出計入費用，導致當期利潤的大幅波動。

即使項目成功研發(fā)上市后，能否被醫(yī)生、患者所認可的不確定程度也不可忽視，消費者對藥品的評價結果難以估計，被市場接受程度和銷售狀況不可準確預測，業(yè)績不達預期風險較高。

總結

相關統計資料顯示，2021年我國國內創(chuàng)新藥市場實現“大豐收”，共計24款創(chuàng)新藥獲批上市，創(chuàng)近3年新高，獲批藥品數量較2019年提高了50%。但與此同時，我們也要清楚地認識到，在其背后還存在著大量的研發(fā)失敗案例，多家藥企都被迫終止了創(chuàng)新藥的進程。